納税者の自己調査は税収違法行為の定性に影響するか？

納税者は自分で税金を追徴した後、果たして行政処罰を免れるべきか、どのようにその税収違法行為に対して定性を取るか、我が国の税法は明確な規定をしておらず、各地の税務機関には法執行の不一致の問題が存在し、一部の裁判所の判決にも異なる判決意見が存在している。脱税を例に、納税者が税金を追徴することが納税者の税金違法行為の定性と行政処罰にどのように影響するべきかを読者と一緒に検討する。

　　一、何が納税者自己調査による税金補填

（一）大同小異の呼称

納税者の自己検査は通常、納税者の自己納税申告制度に基づいて構築され、税務機関が主導する納税評価と検査方法である。

現在、納税者の自己調査は税務機関が税務検査を実施する主要な方法の一つとなっており、湖南省地方税局が「税収自己調査」、安徽省国税局が「納税者自己調査」、海南省国税局が「納税者自己調査」、広州市地税局は「業戸自査」などと表現している。[1]のうち、「税金自己調査」と「納税者自己調査」の表現は最も広く使用されている。この制度をより全面的に理解するために、本文はひとまず「納税者の自己調査」と表現した。

（二）「納税者の自己調査による税金補填」には2つの状況が含まれる

税収徴収管理法第25条は納税者が確定した申告期限に従って納税申告をしなければならないことを規定し、税収徴収管理法第31条は納税者が確定した納税期限に従って税金納付をしなければならないことを規定し、第32条は納税者が期限を超えて税金を納付する場合、延滞金を納付する責任を負わなければならないことを規定している。対応して、納税者が自己申告期間内に納税に誤りがあることを発見し、納税申告期間内に補充申告を完了して税金を納付すること、第二に、納税者は自己検査プログラムを通じて納税申告期間を過ぎた納税事項に誤りがあることを発見し、納税税及び滞納金を補充申告する。

（三）「納税者の自己調査」に関する法律規定

現在、納税者の自己調査制度には法律面での規範的根拠はない。この制度は国家税務総局が公布した規範的文書及び一部の省・市税務機関が制定した地方規範的文書に散見される。

代表的な総局文書を比較したのは、2004年の「国家税務総局の税収徴収管理のさらなる強化に関するいくつかの意見」（国税発[2004]108号）である。この文は、「納税評価によって発見された一般的な問題、例えば計算記入、政策理解などの非主観的な性質の誤りに対して、税務機関が納税者を約定することができる。約定を通じて必要な提示と指導を行い、納税者が自ら誤りを是正するよう誘導し、申告納税期限内の場合、税法の関連規定に基づいて処罰を免除し、申告納税期限を超えた場合、延滞金を加算する。」ただし、108号文は納税者の自己検査制度だけに対して作られたものではなく、納税者の自己検査制度に対して詳細で全面的な規定をしていない。

地方規範的文書の中で、代表的なものは安徽省国税局が2009年に制定した「安徽省国税査察システム税務査察前告知及び納税者自己査察自己訂正方法（試行）」（安徽省国税発[2009]53号）、厦門市国税局が2013年に制定した「厦門市国家税務局査察組織納税者自己査察管理暫定弁法」（厦門国税函[2013]68号）及び湖南省地税局が2014年に制定した「湖南省地方税務査察部門組織税収自己査察管理弁法」（湖南省地方税務局公告2014年第5号）。上述の3つの地方規範的文書はそれぞれの管轄区内の納税者自己検査制度に対して全面的かつ詳細な規定を行い、特に納税者が自己検査で税金を補った後、税務機関がどのように税務行政処理を実施し、税務行政処罰を実施するかの自由裁量に対して比較的明確な規定を行い、ある程度納税者自己検査制度の法律化基礎を築いた。

　　二、納税者の自己調査は税収違法行為の定性に影響するか？

税法は納税者のためにプログラム的かつ実体的な義務を設定し、納税者がこれらの法定義務に違反した事実は違法な事実を構成する。税務機関は税法の具体的な規定に基づいて、納税者の違法事実を処理し、処罰する。これは税法適用の基本的な論理であり、大前提（税法規定）――小前提（納税者の違法事実）――結論（処理及び処罰）である。

脱税を例にとると、税収徴収管理法は納税者が脱税を構成する要件と法的結果を規定しており、これを大前提としている。納税者の行為が脱税を構成する場合、納税者は脱税の違法事実が存在し、これは小さな前提である。税務機関は税法の規定に基づいて納税者を処理し、処罰することを結論とする。

では、納税者の自己調査による追徴税が脱税に影響するかどうかの定性の核心は、納税者の自己調査による追徴税が納税者の脱税を阻むことができるかどうかの違法事実にある。

税収徴収管理法第63条の規定に基づき、納税者は脱税を構成するために、以下の4つの構成要件を備えなければならない。

（1）脱税の主体、すなわち脱税の主体は税法の規定に従って納税義務を負う納税者でなければならない。

（2）脱税の故意、すなわち納税者は主観的に脱税の故意を持っている。

（3）脱税の行為、すなわち納税者が税金徴収管理法第63条を実施して脱税行為を明確に列挙した。

（4）脱税の結果、すなわち納税者が実施した脱税行為は税金を納めないまたは少なく納めた結果をもたらした。

明らかに、納税者の自己調査補税は税法規定の大前提に影響を与えることができない。では、納税者が税金の追徴を自己調査して脱税を阻止できる構成を仮定すると、納税者の違法事実の小さな前提のところで必ず役割を果たすことになる。例えば、納税者が法定の申告期限内に自己検査によって補充申告を完了し、法定の納税期限内に税金納付を完了した場合、自己検査によって適時に補正し、税金を未納または過少納付する結果が生じなかったため、脱税の構成を妨げた。

見ることができて、タックス？ペイヤ-の自分で税金を追徴することを検査して脱税する構成を阻止することができるかどうかを判定して、核心はタックス？ペイヤ-の自分で税金を追徴することを検査して脱税する4つの構成要素を達成することができないかどうかにあります。つまり、納税者が税金を自己調査することは必ずしも税収違法行為の構成を阻む必要はなく、納税者が税金を自己調査することで税収違法行為の構成要件が達成できない場合にのみ税収違法行為の構成を阻むことができる。

　　三、納税者の自己調査による税金補填は税務行政処罰に影響するか？

タックス？ペイヤ-が自分で税金を補って阻んで税収の違法行為の構成を検査する時、処罰の問題も存在しません；納税者が追徴税を阻むことができないのに税収違法行為の構成を自ら調べる場合、相応の処罰に影響を与えることができるだろうか。

この観点の法的根拠は『中華人民共和国行政処罰法』第27条であり、同条は、「当事者が以下のいずれかの状況にある場合は、法に基づいて行政処罰を軽くまたは軽減しなければならない：（一）自発的に違法行為の危害を除去または軽減した場合、（二）他人の脅迫を受けて違法行為があった場合、（三）行政機関の違法行為の調査・処分に協力して功績を挙げた場合、（四）その他、法に基づいて行政処罰を軽減または軽減する場合。違法行為が軽微で適時に是正され、危害の結果をもたらしていない場合は、行政処罰しない。」

地方規範文書にも同様の規定がある。湖南省弁法第17条の規定のように、「本弁法に基づいて自己調査して追納した税金については、『中華人民共和国行政処罰法』第27条と『湖南省地方税務局規範税務行政自由裁量権実施方法』第6条の規定に従って、行政処罰をしないことができる」安徽省弁法第10条の規定：「納税者の自己調査自己修正問題に対する処理原則：（一）納税者が規定された自己調査自己修正期間中に自発的に調査し、積極的に救済する税金関連問題に対して、規定に従って処罰を軽くまたは免除することができる。（二）納税者が税務検査の実施期間中に、主動的に税務機関がまだ把握していない税金関連問題を探し、積極的に救済し、法律、法規の許す範囲内で適度に寛大に処理することができ、寛大な幅は上記第（一）項に列挙された幅内で厳格に把握すべきである。（三）納税者が自己調査自己修正期間及び税務検査実施期間において自発的に調査していない且つ積極的に救済していない税金関連問題に対して、税務機関の調査を経て、規定に従って厳格に処理しなければならない。」アモイ市弁法第16条は、「自己調査対象の『自己調査報告』が反映した税収違法行為に対して、以下の状況を区分し、それぞれ法に基づいて税務行政処罰を軽減する：（一）自己調査対象が自発的に全額税金を追納し、延滞金を納付する場合、（二）税務機関に協力して税収違法行為を調査・処分することに手柄を立てる表現がある場合、自己調査対象税収の違法行為が軽微でタイムリーに是正され、かつ自発的に全額税金を追納し、延滞金を納付し、危害の結果をもたらしていない場合、税務行政処罰をしない。」

実際には、処罰しない、軽い処罰と軽減処罰をどのように税務機関に適用するかについて一定の自由裁量権があり、異なる税務機関の異なる事件に対する処理基準が異なる問題も発生しやすい。上述の分析と結びつけて、納税者は一定の条件の下で税金の違法行為を阻止することができる構成を自己調査した。納税者が税金補填を阻むことができないのに税収違法行為の構成を自ら調べる場合、相応の税務行政処罰に納税者に有利な影響を与える可能性があるが、実践中の税務機関は裁量権を行使する際にはまだ程度の問題があり、立法のさらなる明確化を急ぐ必要がある。

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